Schjødt

Etter Skattedirektoratets oppfatning må brukstillatelse, begrenset eller ikke, anses som en igangsetting av brukstiden for hele bygget, selv om betydelige arealer ikke er ferdigstilt. Skattedirektoratets rettsoppfatning kan ha stor økonomisk betydning særlig ved større utbyggingsprosjekter hvor arealene normalt tas i bruk trinnvis etter hvert som de ferdigstilles.

Virkningen av direktoratets oppfatning kan være at utbygger taper fradragsretten for inngående merverdiavgift på de gjenstående arealer, og må justere den pådratte merverdiavgiften over justeringsperioden på 10 år.

Etter vår oppfatning bryter Skattedirektoratets fortolkning av justeringsreglene og innføringen av krav om effektuert leiekontrakt med prinsippet om full fradragsrett for merverdiavgift på anskaffelser til bruk i merverdiavgiftspliktig virksomhet. Fortolkningen har heller ikke forankring i lovforarbeidene til justeringsreglene.

Kapitalvarebegrepet

Nybygg: Én eller flere kapitalvarer?

Om det er én eller flere kapitalvarer, har stor betyd­ning særlig ved trinnvis utleie i nye byggeprosjekter. Spørsmålet er om det løper flere justeringsperioder.

I praksis er det vanlig at en byggherre innhenter midlertidig brukstillatelse kun for deler av et nybygg, og da gjerne bare for den del hvor leiekontrakt/er er inngått. Flere har forstått det slik at det som et utgangspunkt er den midlertidige brukstillatelsen som etter loven starter justeringsperioden. Det fører i så fall til at det vil løpe egen justeringsperiode bare for den utleide delen, etterfulgt av flere senere juste­ringsperioder ettersom midlertidige brukstillatelser innhentes.

Skattedirektoratet mener at midlertidige brukstil­latelser ikke kan tillegges en slik betydning. Etter direktoratets oppfatning, og i den grad bygget ellers fremstår som én kapitalvare, må brukstillatelsen - begrenset eller ikke - anses som en igangsetting av brukstiden for hele bygget.

Skattedirektoratet legger til grunn at det skal svært mye til før noe som bygningsteknisk, funksjonelt og kommersielt fremstår som ett nybygg kan defineres som flere kapitalvarer. Unntaksvis kan et nybygg ses som flere kapitalvarer. Som eksempel på nybygg som kan være flere kapitalvarer viser direktoratet til Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 16. november 2007 hvor det er nevnt utbygging av kjøpesenter eller større kontorbygg som blir utviklet i forskjellige byggetrinn.

Det forhold at prosjektene omfattes av samme hovedentreprise eller byggetillatelse gjør dem i seg selv ikke til én kapitalvare. Direktoratet viser til at prosjektets selvstendighet vil som utgangspunkt overstyre den bygningsrettslig og entrepriseretts­lige struktur. Synspunktet gjelder etter direktoratets syn også motsatt vei, dvs. at en entrepriserettslig oppsplitting av noe som ellers er å anse som ett selvstendig prosjekt ikke i seg selv innebærer at det foreligger flere kapitalvarer.

Ikke-fysiske tjenester - kapitalvare?

Dette vil typisk være aktuelt der et byggeprosjekt overdras før det er utført fysiske arbeider men det er pådratt prosjekteringskostnader, herunder arkitekt- og advokatkostnader.

Skattedirektoratet er av den oppfatning at tjenester som knytter seg til et planlagt byggetiltak, som ikke gjelder fysiske byggearbeider, isolert sett ikke er en kapitalvare. Dette gjelder selv om inngående merverdiavgift på tjenestene overstiger 100 000 kroner. Slike tjenester vil typisk kunne være ulike konsulenttjenester knyttet til prosjekteringen og den øvrige planlegging av et byggeprosjekt.

Skattedirektoratets fortolkning innebærer at retten til justering av inngående merverdiavgift på et prosjekt hvor bare slike kostnader er påløpt ikke kan overføres etter mval. § 9-3 (da det er et krav om at det må foreligger en kapitalvare). Virkningen er at merverdiavgiften blir en endelig kostnad fordi den ikke kan fradragsføres (justeres) hos mottakeren.

Skattedirektoratet viser til at avgiftsmyndighetene i Sverige og Danmark skal ha en tilsvarende oppfatning. Skattedirektoratet mener også at fortolkningen "har også en viss støtte i lovteksten".

Skattedirektoratet antar at fysiske arbeider må overstige 100 000 kroner før det foreligger en kapitalvare.

Leiekontrakten som grunnlag for fradragsrett

Krav om effektuert leiekontrakt - tilbakegående avgiftsoppgjør

I følge gjeldende praksis er signert leiekontrakt akseptert som tilstrekkelig for tilbakegående avgiftsoppgjør. Det har ikke vært noe krav om at leieforholdet må være iverksatt. Det vises til seksmånedersfristen etter fullføring, jf. FMVA § 8-6.

Skattedirektoratet mener imidlertid nå at det kan det være betenkelig at en leiekontrakt som inngås innen seksmånedersfristen, men som effektueres lenge etter at den utløper, skal innebære et gunstigere avgiftsoppgjør enn en leiekontrakt som inngås kort tid etter fristen og effektueres straks.

Skattedirektoratet innfører nå et krav om effektuering av leieforholdet innen seksmånedersfristen. Direktoratet viser til at dette vil forebygge at "avtaler med tvilsom realitet inngås kort tid før utløpet av seksmånedersfristen".

"Effektuert leiekontrakt" er et nyinnført begrep av Skattedirektoratet. Om hva som skal til for at det foreligger en effektuert leiekontrakt viser direktoratet til at leietaker må ha rett til å bruke lokalene og en plikt til å betale leie. Det er ikke et vilkår at leietaker fysisk har begynt å bruke lokalene. Signert leiekontrakt, som ikke har begynt å løpe, er etter direktoratets oppfatning ikke en effektuert leiekontrakt. En slik avtale gir således ikke grunnlag for fradrag eller positiv justering av merverdiavgift.

En konsekvens av det nye kravet er at retten til tilbakegående avgiftsoppgjør tapes der en leiekontrakt effektueres etter seksmånedersfristen.

En effektuering etter seksmånedersfristen påvirker også justeringsretten. Effektueres eksempelvis leieforholdet 8 måneder etter fullføring i justeringsperiodens år 1, vil den årsbaserte positive justering til byggeherren reduseres med et beløp tilsvarende disse 8 månedene.

Konsekvenser

Skattedirektoratets oppfatning om at en midlertidig brukstillatelse for et begrenset areal anses som igangsetting av brukstiden for hele bygget, kan ha stor økonomisk betydning særlig ved større utbyggingsprosjekter hvor arealene normalt tas i bruk trinnvis etter hvert som de ferdigstilles.

Virkningen av direktoratets oppfatning kan være at utbygger taper fradragsretten for inngående merverdiavgift på de gjenstående arealer, og må justere den pådratte merverdiavgiften over justeringsperioden på 10 år.

 

Trond Larsen
Partner, Oslo

Tlf. 23 01 19 05
Mob. 95 70 85 70

trond.larsen@schjodt.no

 

Geir Sand
Partner, Oslo

Tlf. 23 01 15 47
Mob. 95 70 42 77

geir.sand@schjodt.no

 

Kontaktpersoner

Publisert