Salg av bygg under oppføring – Finansdepartementet korrigerer Skattedirektoratet

I en ny uttalelse fra Finansdepartement korrigeres Skattedirektoratets tidligere standpunkt om at frivillig registrert utleier må tilbakeføre fradragsført merverdiavgift ved salg av bygg under oppføring, ombygging eller påbygging.

Finansdepartementets fortolkning legger til rette for at næringsbygg med pågående byggearbeider kan overdras gjennom salg, fisjon, fusjon osv. uten at dette medfører plikt til å tilbakeføre tidligere fradragsført merverdiavgift. Finansdepartement omgjør her Skattedirektoratets prinsipputtalelse fra februar 2015. For eiendomsselskaper som er frivillig registrert i kombinasjon med forhåndsregistrering, fordi de ikke har omsetning, konkluderer derimot departementet med at forutsetningene for registreringen ikke blir oppfylt ved overdragelsen. Fradragsført merverdiavgift må i så fall tilbakeføres.  Finansdepartementets rettsoppfatning er formalistisk og den harmonerer ikke med formålet med justering- og tilbakeføringsbestemmelsene. Fordi uttalelsen ventelig vil legges til grunn i praksis, er det viktig å være oppmerksom på den innskrenkende forståelsen av adgangen til å overføre tilbakeføringsplikten til ny eier.

Frivillig registrering

Utleie av bygg og anlegg er underlagt en frivillig registreringsordning. Dette innebærer at utleier, i den grad leietakere er registrert i merverdiavgiftsregisteret og skal bruke leieobjektet i avgiftsregistrert virksomhet, kan frivillig registreres. Den frivillige registreringen kan gjøres så snart det er inngått leiekontrakt med avgiftspliktige leietakere. Dette betyr at en utleier som oppfører eller rehabiliterer bygg kan bli frivillig registrert før bygget er ferdig.

En frivillig registrert har fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til de deler av bygget som leies ut til avgiftspliktige leietakere. Fradrag for merverdiavgift på kostnader til oppføring og rehabilitering av bygg som utgjør kapitalvarer etter merverdiavgiftsloven (byggetiltak der merverdiavgiften på anskaffelsene overstiger 100 000 kroner), er underlagt regler om tilbakeføring eller justering. Overdras fast eiendom ved salg, fisjon eller fusjon i byggeperioden eller innenfor en periode på 10 år etter at byggetiltaket er ferdig, så skal fradragsført merverdiavgift tilbakeføres. Tilbakeføringen kan imidlertid unnlates der ny eier ved en avtale overtar tilbakeførings-/justeringsplikten.

Skattedirektoratets oppfatning

Dersom et næringsbygg selges eller overdras ved fisjon/fusjon før fullføring eller det pågår ombygging/rehabilitering, hvor leietakerne ikke er til stede i bygget, mente Skattedirektoratet at korrekt fradragsført merverdiavgift skulle tilbakeføres. Etter direktoratets oppfatning var det ikke adgang til å unngå tilbakeføring ved å overføre tilbakeføringsplikten gjennom avtale med ny eier av bygget. Synspunktet er uhjemlet da det verken hadde støtte i lovens ordlyd, forarbeider eller i formålet med justeringsreglene.

Finansdepartementets lovforståelse

Finansdepartementet sendte 13. september 2018 brev til Skattedirektoratet hvor direktoratet instrueres til å frafalle sin lovforståelse og endre praksis. En frivillig registrert utleier kan dermed overdra bygg ved salg eller fisjon/fusjon hvor det pågår bygningsmessige arbeider, uten at dette medfører plikt til å tilbakeføre fradragsført merverdiavgift. Forutsetningen er at det inngås avtale om overføring av tilbakeførings-/justeringsplikten.

Fradragsført merverdiavgift på byggearbeider som ikke utgjør kapitalvarer/byggetiltak (eksempelvis vedlikehold) vil i utgangspunktet heller ikke påvirkes av en overdragelse. Dette selv om slike anskaffelser ikke er omfattet av justeringsreglene. Finansdepartementet viser til at det må foretas en alminnelig vurdering av om tilknytningsvilkåret er oppfylt, dvs. at anskaffelsene er «til bruk i» den frivillig registrerte utleievirksomheten. Hvorvidt utbygger på et senere tidspunkt velger å overdra bygget, uttaler departementet ikke har betydning for om det forelå fradragsrett på anskaffelsestidspunktet. Etter Finansdepartementets oppfatning er det ikke rettslig grunnlag for Skattedirektoratets presumsjon om at det ikke foreligger fradragsrett utelukkende basert på leietakers manglende tilstedeværelse i bygget.

Forhåndsregistrerte eiendomsselskaper

Finansdepartementet konkluderer med at situasjonen er annerledes for eiendomsselskap som er forhåndsregistrert fordi det ikke har omsetning. Et typisk eksempel på dette er et selskap som oppfører bygg for utleie og er frivillig registrert i kombinasjon med forhåndsregistrering basert på inngåtte leiekontrakter med avgiftspliktige leietakere.

Overdras et bygg som er under oppføring ved salg eller fisjon/fusjon før vilkårene for ordinær frivillig registrering foreligger, det vil si avgiftspliktig omsetning fra utleievirksomheten som overstiger 50 000 kroner, så skal selskapet slettes fra Merverdiavgiftsregisteret. Finansdepartementet uttaler at skattemyndighetene ved slettingen har hjemmel til å tilbakeføre all merverdiavgift som er fradragsført før overdragelsen av eiendommen. Deretter viser Finansdepartementet til at ny eier av bygget kan justere merverdiavgiften over 10 år ved at justeringsrett overføres fra opprinnelig eier.

Er derimot utleievirksomheten igangsatt ved at eksempelvis deler av arealet er utleid, og omsetningen overstiger 50 000 kroner, vil justerings-/tilbakeføringsplikten kunne overføres til ny eier.

Finansdepartementets standpunkt om at et eiendomsselskap som er forhåndsregistrert ikke kan overføre tilbakeføringsplikten er formalistisk og harmonerer dårlig med merverdiavgiftsloven § 9-7 annet ledd, som regulerer adgangen til å overføre tilbakeføringsplikten til ny eier for eiendom som overdras før fullføring. Lovens ordlyd tilsier ingen slik begrensning. Standpunktet samsvarer heller ikke med Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 19. desember 2007 hvor det blant annet uttales «Siktemålet er at merverdiavgiftsreglene i minst mulig grad bør gripe inn hvorvidt fast eiendom overdras før eller etter at et byggetiltak på eiendommen fullføres.» Formålet med justering- og tilbakeføringsreglene tilsier ikke en begrensning i adgangen til å overføre tilbakeføringsplikten når næringseiendom overdras før fullføringen.

Nybygg hvor finansieringsplanen forutsetter løpende fradrag for merverdiavgift, og ikke en ugunstig periodisering med fradrag over justeringsperioden på 10 år, rammes av Finansdepartementets standpunkt.

Kompetanseområder

Advokater

Trond Larsen
Morten Sandli

Publisert

17. september 2018